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近些年來預算管理在國內外的企業中套用廣泛，有名會計學家Zimmerman 認為預算擁有決策以及節制兩種基本功能。若果不加區別、不恰當地使用預算，會致使預算功能的衝突。本文首先分析了預算管理的基本功能與衝突，然後重點探討了每一個基本功能應內含的具體功能，最後按照權變理論的觀點，指出處於不同經營環境的企業應依據具體的環境施展相應的預算功能，這樣才能彰顯預算管理的作用。

一、問題的提出： 預算管理的基本功能與衝突

預算管理在國內外的企業管理實踐中獲得廣泛的套用，鑒於企業經營環境的變化以及預算執行的難度，近些年來針對於預算管理開展了激烈的爭論，形成為了兩大對於立的觀點： 一種是溫以及的改善觀點，即改良預算，它致力於改善預算管理的環節，以戰勝預算管理在實踐中泛起的不足; 另一種是激進的觀點，即超出預算的觀點，其實質是斟酌到預算存在諸多缺陷，所以拋卻預算，傳揚預算無用論。「實際上，無論是從理論仍然是實踐意義上看，都並不是只有堅守或拋卻預算的簡單結論」 ( 高晨、湯谷良，2010) 。預算儘管存在不少缺陷，但實際上大量的企業還在繼續套用，咱們不可能寄但願於預算能夠解決管理中的所有問題。按照權變理論的觀點，咱們應該斟酌如何改良預算以適應目前的經營環境。遺棄預算的觀點是因為理論界以及實務界對於預算的功能指望過高，使預算難負重荷，所以有必要對於預算的功能準確定位，使得企業在不同的經營環境中施展適應環境請求的功能。

( 一) 預算管理的基本功能預算管理最基本的功能正如有名會計學教授 Zimmerman ( 2000) 歸納的 ：「 預算是一項可以對於公司中的各種流動進行協調的決策制訂工具，同時也是對於行為施行節制的一項工具」。簡單來說，即決策與節制。決策是指通過預算過程，將組織中某些專屬知識以及資訊傳遞到組織中的另一部門，以便作出資源配置決策; 節制是指以設定好的並層層分解的預算目的為標準，對於組織內的流動進行監督以及評價，並將績效與報酬掛鉤，起到節制組織行為的目的。簡單來說，決策功能內含溝通、協調、計劃及資源配置等具體功能; 節制功能內含事跡評價、經營節制以及激勵等具體功能( 見圖1) 。

( 二) 決策與節制功能的衝突預算同時具備決策以及節制功能， 這在現實中可能會致使其功能衝突以及失靈。Zimmerman ( 2000) 認為，正因為預算體系要為幾種不同的目的服務，因而在設計一個預算體系以及當一個預算體系發生變動之時，必然會發生必定的互相影響以及互相替代作用。預算成為對於實際實現的經營事跡進行評價的標準。但若過於強調預算作為經營事跡的評價標準的話，則掌握著專門知識以及資訊的管理人員就將再也不不偏不倚地對於未來事件進行預測並加以揭示了，他們將傾向於講演保守性的預算資料從而達到使其經營事跡看起來更佳的目的。Zimmerman 舉例談到，在決策管理以及決策節制之間存在的這種互相替代作用，在市場行銷部門中體現得最為顯明。企業的銷售人員通常掌握關於未來的銷售狀況的專門知識以及資訊，這種資訊在制訂出產計劃時是十分主要的。但若預算的銷售數值要在年末時用來對於企業銷售代表的經營事跡進行評價的話( 如用實際實現的銷售收入與預算數相對比) ，則企業銷售代表在編製預算時就會有意低估未來的銷售金額，從而有利於其事跡評價。然而，若果銷售人員低估銷售收入，就會相應地造成出產計劃數量的減少，從而企業的出產就不能達到效力最高的狀況。

二、決策功能及內含的具體功能

結合預算文獻及與實務界人士的交流，咱們認為預算的決策功能內含溝通、協調、計劃以及資源配置。因為溝通與協調是預算管理中提出問題、分析問題的途徑; 計劃一般為企業為了實現戰略而在某一年內要完成的目的;資源配置是計劃的結果。

( 一) 溝通功能

在代理理論框架下，預算編製過程被看做是一個資訊交流過程。因為在不少組織背景下，下級比上級對於影響事跡的因素擁有更精確的資訊，如自己的工作能力以及籌備付出的努力; 同時，上下級之間對於工作環境的不確定性所擁有的資訊也很不相同。因而，介入制預算作為提供資訊溝通的軌制，對於解除資訊不對於稱效能施展積極進取的作用。一些西方學者依據代理理論，假設引起介入程度不同的主要因素是從下級到上級的資訊傳遞過程以及這個傳遞過程對於雙方的潛在益處，即更全面的資訊，以及更優的資源配置、激勵計劃、事跡以及報酬等( Shields andYoung，1993) 。講演顯示預算介入減少了下屬作用的摸稜兩可，致使更高的工作績效。簡單來說，預算程式中的資訊分享內含上級以及下級的資訊溝通。

( 二) 協調功能

協調是指將資源按照規則以及配比支配的一種流動，也是專業化分工前提下各自的工作行為成果有序統一的流動。沒有協調就不會有合力，由分工發生的不確定性就無法解除( 芮明傑，1999) 。王輝等( 2003) 認為形成綜合預算或總預算的各分項預算，必需互相配合協調，只有這樣，才可能實現總預算目的。例如，要順利達到出產的目的，原材料的採購預算，必需知足出產預算的請求。同樣，出產預算必需與銷售預算的請求相銜接，才能知足客戶的需求。因而，預算編製過程，會促使企業各個部門及其人員配合協調起來，以求實現總預算的目的。計劃以及市場是實現協調功能的兩種途徑，Kieser 以及Kubicek ( 1992) 分析鑽研了大量的組織理論文獻，發現了四種實現協調的模式。傳統預算以及改善的預算都是通過編製預算或計劃實現協調，兩者的獨一區別在於它們的詳細程度不同，傳統預算內含了組織的方方面面，很詳細; 改善的預算卻請求集中於公司主要而敏感的問題，在詳細程度上大大降低。

( 三) 計劃功能

Barret 以及Frater ( 1997) 認為，經營預算就是計劃，預算提供了管理者實現目的的但願以及途徑，預算迫使管理者細心鑽研巨集觀經濟情況以及該公司內定各種流動的經濟關系來實現管理者的價值。王斌( 1999) 提到，預算管理是市場經濟下的計劃管理的表現形式，為使多層委託代理關系下的累加代理成本最小，預算管理是將各職能部門的管理工作串起來的主線。強化市場經濟下的計劃管理，是現代西方國家經濟發展的主要基石，也是企業管理的本色特徵。王化成( 2004) 認為，企業預算所擁有的計劃功能與計劃經濟中的計劃有主要的區別，它是指在企業戰略目的的指引下，為合理應用企業資源，提高企業經濟效益，而對於企業的出產、銷售以及財務等各個環節所進行的兼顧支配。

( 四) 資源配置功能

凡以公共資源( 投資者以及債權人投入的資源) 作為權益資本以及( 或) 營運資本( 整個或部份) 的企業，都是市場資源配置的具體模型。市場資源所選取的項目或企業，屬於初次資源配置的巨集觀決策; 初次資源配置改善的實現，則有賴於企業對於投入資源的二次改善配置，它屬於資源改善配置的微觀決策。通過預算編製實現二次資源最佳配置。依據二次資源配置原則，必需尋找施行最佳配置，節制配置資源最佳使用的渠道。在諸多的企業管理以及節制工具中，預算是用來配置企業資源的最佳手腕以及法子( 章顯中，2002) 。從中國企業預算管理的實踐來看，通常認為預算管理是一種日常動態管理的工具，即互動預算，互動預算服務於對於話、學習以及立異思維，它的使用定義為在最高層以及初級管理者之間持續的交流，作為不同層級管理者之間的互相作用，而不僅僅是跨部門交流。這種互動作用不僅內含預算編製時上下級的介入，而且是組織成員之間持續的對於話，討論變化為何發生、系統或行為如何適應，以及是否應該採用某種行徑去應答這種變化等。在這種含意下，預算系統變為有助於組織學習的資訊庫。由此可以看出，決策功能的內涵與互動預算的本色基本一致。Abernethy& Brownell ( 1999)在《在面對於戰略變化的組織中預算的作用》指出，「預算是絕大多數管理節制系統的主要特徵，並且被管理者用作協協調溝通戰略重點的工具。」即預算髮揮決策的功能。而且作者認為，組織採納互動預算是適應變化環境的戰略需要，並且若果組織所採納的預算模式以及其戰略需要相符合，就可能帶來事跡的改善。

三、節制功能及內含的具體功能

Zimmerman ( 2000) 認為，節制是指以設定好的並層層分解的預算目的為標準，對於組織內的流動進行監督以及評價，並將績效與報酬掛鉤，起到節制組織行為的目的。節制是保證各項流動達到預期效果的職能( 週三多，1997) 。

節制程式的要點是：

第一步，制訂工作的標準。制訂工作標準就開始了節制，這個標準可以是貨泉( 如銷售額、成本費用) ，也可以是數量( 如產品數、工時數) ，也可以是質量標準( 如產品等級、合格率) ，還可以是特定的工作計劃目的( 如科學鑽研水平達到某種獲獎請求) 、教育程度達到某種學位。

第二步，比照這些標準衡量實際工作。

最普通的比照是個人察看，如對於工人崗位培訓，管理者察看監督其工作完成情況; 商店經理察看售貨員的工作成就。繁雜的管理工作要有專門負責監督的人員。更一般的比照要採用書面講演，例如統計、圖表或記錄。第三步，依據標準鑒別偏差、採用行徑糾正偏差。若果有了度量成效的尺度，並且比照評定了實際工作，就可以發現偏差所在( 週三多，1997) 。因而，節制功能除了了經營節制外，事跡評價功能是為了完成節制程式中的第二步，而激勵功能是完成節制程式中的第三步工作。因而，筆者認為節制功能內含經營節制、事跡評價以及激勵功能。

( 一) 經營節制功能

Sheridan，T、 ( 1987) 指出，管理層( 必定是高層管理者而不是會計人員) 要確定預算系統的目的、預算能作什麼、預算系統怎麼樣使用等問題。首先要解決的不是預算系統提供什麼資訊，而是為何需要預算系統。預算系統的作用表現在： 預算可作為一種成本節制的機制。王化成( 2004) 認為，節制職能，這是預算管理的基本職能，可分為經營節制以及管理節制兩個層次。預算表達必定期間內組織對於所有部門以及人員的指望以及請求，預算成為溝通公司與二級部門的共同語言，從而實現公司高層管理者對於二級部門的經營節制。全員介入的預算往往是一個有效的激勵機制，可激勵員工實現預算目的，實現二級部門對於基層的管理節制。

( 二) 事跡評價功能

Hopwood ( 1972) 用美國一個鋼鐵企業以成本中心為對象，鑽研會計資料( 預算) 在事跡評價中的作用，是這方面的創始性鑽研，他的結論是，當上司以預算制約成本中心管理者時，成本中心的管理者有較高的工作緊張度，與上司及同事關系較差，更傾向於講演虛假數字，更可能做出失職的決策。Kenis ( 1979) 認為，公司內預算目的的向下溝通告訴下級管理者曉得上級管理者的指望; 反過來，上級管

理者通過預算目的以及實際事跡的對比瞭解下

級管理者獲得的成就以及存在的問題。預算資訊有助於上級管理者評價下級管理者的事跡並進行獎懲。潘飛等( 2006) 認為，事跡評價有多種模式，至少內含預算、以前年度事跡、董事會相機確定( board discretion) 、同行業對比、固定標準以及基於公司資本成本的事跡標準( 如EVA) 等。而且，他們通過手動採集的50 家上市公司公開披露的經理人激勵契約專案鑽研發現，大部份企業選取了預算作為主要的事跡評價標準，這顯示預算已成為我國企業普遍認可的管理工具。

( 三) 激勵功能

預算管理的社會意理學鑽研關注經濟激勵以及非經濟激勵對於預算的影響。跟著「以人為本」管理理念的流行，社會意理學理論以及法子對於預算管理鑽研的影響日趨增大。鑽研者依據不同的理論，永遠不同的角度進行考察，因而鑽研成果顯得豐厚多彩。Kenis ( 1979) 認為，預算資訊有助於上級管理者評價下級管理者的事跡並進行獎懲。

在本文中，預算是公司激勵軌制的主要組成部份，該激勵軌制用來提高員工的工作積極進取性以及事跡。編製完成的預算，以具體的資料提出了在某一預算期間對於某一部門及經理事跡的指望，這種指望對於關聯的經理人員及其僱員而言，是一種挑戰，因而會激勵他們為完成預算的事跡而努力( 王輝等，2003) 。楊婧(2007) 對於基於預算的薪酬機制對於自由開支決策的影響做了探討，認為預算的目的主要在於影響管理者的自由開支決策，以預算為基礎的薪酬機制經常用於激勵決策者在自由開支決策時充沛斟酌組織目的。

四、經營環境與預算功能

在以前的鑽研中，多數人討論預算時並無把預算與組織環境以及關聯變量聯絡起來，預算對於組織的貢獻與組織經營環境、戰略、組織文化以及結構特徵等親密關聯，脫離這些組織特性而泛泛討論預算的合用性以及價值創造能力沒有太多意義( Chenhall，2003) 。與Chenhall 的觀點對比相似，Hansen以及Van der Stede ( 2004) 在文獻綜述的基礎上，將影響預算功能需求的權變因素分為下列四類：1、 組織結構： 內含職能組織、分部組織以及M 形組織及其它形式;2、 戰略： 依據鮑率的戰略理論，分為成本領先以及懸殊化兩種基本類型;3、 營運環境： 內含出產的類型、出產環節之間的關系、資源的可追溯性;4、 外部環境：咱們採納這個觀點，把權變因素分為兩類，一類是外部環境，另一類是內定環境，內含1、2 以及3。在權變理論的框架內，晉陞組織事跡與管理系統的有效性之間的聯絡依賴於在組織背景內管理系統套用的適量性( Chenhall，2003) 。如圖1 所示，預算管理系統與權變因素的符合越好，象徵著事跡越好。因而，只有當企業依據所處的經營環境，恰當地施展預算的相應功能，才能使企業的事跡更好。

文:佟成生 潘飛 吳俊 整頓

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